VI Exame de Ordem - Gabarito escrito da prova da 2ª fase de Direito Tributário

A professora Josiane Minardi, provavelmente a melhor professora de Tributário do país para a OAB, gentilmente elaborou um gabarito escrito para a prova de Direito Tributário em função das muitas especulações em torno da sua possível correção.

Confiram:

Peça:

Ação de Repetição de Indébito ? Art. 165 do CTN

OBS: Conforme art. 292 e art. 4º, parágrafo único do CPC é possível cumular Ação Declaratória com Repetição de Indébito. Assim, não é errado pedir primeiro para o juiz declarar o recolhimento indevido durante os meses de agosto a dezembro de 2010, uma vez que houve violação ao princípio da anterioridade do exercício e nonagesimal, previsto no art. 150, III, b e c da CF.

Endereçamento: Vara da Fazenda Pública

Pólo Ativo: Hotel Boa Hospedagem Ltda.

Pólo Passivo: Município

Narrar a síntese dos Fatos.

Fundamentação: Nos termos do art. 165 do CTN o sujeito passivo pode pleitear a restituição de tributo pago a maior independentemente de prévio protesto.

Há entendimento do STJ de que o ISS pode ser considerado tributo indireto e por essa razão poderíamos citar o art. 166 do CTN e Súmula 546 do STF, sobre a possibilidade de restituição de tributos indiretos.

Fundamento de direito: Violação ao Princípio da Anterioridade do Exercício e Nonagesimal, art. 150, III, b e c da CF.

Pedidos: a) Citação do Réu, na pessoa de seus representantes legais, para querendo apresentar resposta nos termos do art. 297 do CPC;

b) Seja julgado procedente a ação a fim de restituir os valores pagos indevidamente, com os acréscimos legais, nos índices da caderneta de poupança, nos termos do art. 1-F da Lei nº 9494/97 que foi alterado pelo art. 5º da Lei nº 11.960/09;

c) Produção de todas as provas admitidas em direito;

d) Condenação em custas e honorários sucumbenciais, nos termos do art. 20 do CPC.

Nesses Termos, Pede Deferimento.

Valor da Causa.

Local, data.

Advogado

OAB

QUESTÃO 1

A lista anexa à LC nº 116/03 é taxativa, porém admite-se interpretação extensiva e por essa razão está correto o auto de infração, pois deve ser exigido ISS sobre tais atividades.

É legítima a incidência de ISS sobre os serviços bancários congêneres da lista anexa ao DL n. 406/1968 e à LC n. 56/1987.

(Súmula 424 STJ, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 10/03/2010, DJe 13/05/2010)

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ISSQN.

INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. SERVIÇOS BANCÁRIOS. LISTA ANEXA AO DECRETO-LEI 406/68. TAXATIVIDADE. ANALOGIA. IMPOSSIBILIDADE.

INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. JULGAMENTO, PELA PRIMEIRA SEÇÃO, DO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA (RESP 1.111.234/PR). SÚMULA 424/STJ. MULTA POR AGRAVO REGIMENTAL MANIFESTAMENTE INFUNDADO. ARTIGO 557, § 2º, DO CPC. APLICAÇÃO.

1. A lista de serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68, para fins de incidência do ISS, é taxativa, admitindo-se, contudo, uma leitura extensiva de cada item, viabilizando o enquadramento de outros serviços idênticos aos expressamente previstos (Precedente da Primeira Seção submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 1.111.234/PR, Rel. Ministra Eliana Calmon, julgado em 23.09.2009, DJe 08.10.2009) (Súmula 424/STJ).

2. O Imposto sobre Serviços é regido pelo DL 406/68, possuindo, como fato gerador, a prestação de serviço constante na lista anexa ao referido diploma legal, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo.

3. O Tribunal de origem pugnou pela incidência do ISSQN sobre as atividades bancárias de "tarifa dec cheques", "tarifa s/ pagto.

cheques", "tarifa s/ depósito em", "tar depósito identifi", "tar pagtos fornecedores", "rds out servs - comis e", "manutenção de conta c", "contas correntes inat.", "contas de poupança in", "rds devolução de cheques" e "rds custódia cheques", ao fundamento de que, não obstante as nomenclaturas utilizadas pelas instituições financeiras, admite-se a interpretação extensiva dos serviços contidos na lista anexa ao Decreto-Lei 406/68, abarcando-se os serviços correlatos não expressamente enumerados. De acordo com o Juízo a quo, "todas as atividades prestadas pelas instituições financeiras, qualquer que seja a denominação que lhes dêem, são consideradas serviços pelo CDC, e, de regra, as instituições cobram por elas (= preço de serviço, preço da atividade)".

4. Outrossim, o exame do enquadramento das atividades desempenhadas pela instituição bancária na Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 demanda o reexame do conteúdo fático probatório dos autos, insindicável ante a incidência da Súmula 7/STJ (Precedentes do STJ: REsp 1011725/MG, Segunda Turma, DJe 11/03/2008; AgRg no Ag 770170/SC, publicado no DJ de 26.10.2006; REsp 445137/MG, publicado no DJ de 01.09.2006; REsp 615996/SC, publicado no DJ de 25.05.2006;

e REsp 693259/MG, desta relatoria, publicado no DJ de 24.10.2005).

5. O agravo regimental manifestamente infundado ou inadmissível reclama a aplicação da multa entre 1% (um por cento) e 10% (dez por cento) do valor corrigido da causa, prevista no § 2º, do artigo 557, do CPC, ficando a interposição de qualquer outro recurso condicionada ao depósito do respectivo valor.

6. Deveras, "se no agravo regimental a parte insiste apenas na tese de mérito já consolidada no julgamento submetido à sistemática do art. 543-C do CPC, é certo que o recurso não lhe trará nenhum proveito do ponto de vista prático, pois, em tal hipótese, já se sabe previamente a solução que será dada ao caso pelo colegiado", revelando-se manifestamente infundado o agravo, passível da incidência da sanção prevista no artigo 557, § 2º, do CPC (Questão de Ordem no AgRg no REsp 1.025.220/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, Primeira Seção, julgada em 25.03.2009).

7. Agravo regimental desprovido, condenando-se a agravante ao pagamento de 1% (um por cento) a título de multa pela interposição de recurso manifestamente infundado (artigo 557, § 2º, do CPC).

(AgRg no REsp 1135606/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/05/2010, DJe 08/06/2010)

ANEXO LC 116/01

15 ? Serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro, inclusive aqueles prestados por instituições financeiras autorizadas a funcionar pela União ou por quem de direito.

15.01 ? Administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de crédito ou débito e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e congêneres.

15.02 ? Abertura de contas em geral, inclusive conta-corrente, conta de investimentos e aplicação e caderneta de poupança, no País e no exterior, bem como a manutenção das referidas contas ativas e inativas.

15.03 ? Locação e manutenção de cofres particulares, de terminais eletrônicos, de terminais de atendimento e de bens e equipamentos em geral.

15.04 ? Fornecimento ou emissão de atestados em geral, inclusive atestado de idoneidade, atestado de capacidade financeira e congêneres.

15.05 ? Cadastro, elaboração de ficha cadastral, renovação cadastral e congêneres, inclusão ou exclusão no Cadastro de Emitentes de Cheques sem Fundos ? CCF ou em quaisquer outros bancos cadastrais.

15.06 ? Emissão, reemissão e fornecimento de avisos, comprovantes e documentos em geral; abono de firmas; coleta e entrega de documentos, bens e valores; comunicação com outra agência ou com a administração central; licenciamento eletrônico de veículos; transferência de veículos; agenciamento fiduciário ou depositário; devolução de bens em custódia.

15.07 ? Acesso, movimentação, atendimento e consulta a contas em geral, por qualquer meio ou processo, inclusive por telefone, fac-símile, internet e telex, acesso a terminais de atendimento, inclusive vinte e quatro horas; acesso a outro banco e a rede compartilhada; fornecimento de saldo, extrato e demais informações relativas a contas em geral, por qualquer meio ou processo.

15.08 ? Emissão, reemissão, alteração, cessão, substituição, cancelamento e registro de contrato de crédito; estudo, análise e avaliação de operações de crédito; emissão, concessão, alteração ou contratação de aval, fiança, anuência e congêneres; serviços relativos a abertura de crédito, para quaisquer fins.

15.09 ? Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing).

15.10 ? Serviços relacionados a cobranças, recebimentos ou pagamentos em geral, de títulos quaisquer, de contas ou carnês, de câmbio, de tributos e por conta de terceiros, inclusive os efetuados por meio eletrônico, automático ou por máquinas de atendimento; fornecimento de posição de cobrança, recebimento ou pagamento; emissão de carnês, fichas de compensação, impressos e documentos em geral.

15.11 ? Devolução de títulos, protesto de títulos, sustação de protesto, manutenção de títulos, reapresentação de títulos, e demais serviços a eles relacionados.

15.12 ? Custódia em geral, inclusive de títulos e valores mobiliários.

15.13 ? Serviços relacionados a operações de câmbio em geral, edição, alteração, prorrogação, cancelamento e baixa de contrato de câmbio; emissão de registro de exportação ou de crédito; cobrança ou depósito no exterior; emissão, fornecimento e cancelamento de cheques de viagem; fornecimento, transferência, cancelamento e demais serviços relativos a carta de crédito de importação, exportação e garantias recebidas; envio e recebimento de mensagens em geral relacionadas a operações de câmbio.

15.14 ? Fornecimento, emissão, reemissão, renovação e manutenção de cartão magnético, cartão de crédito, cartão de débito, cartão salário e congêneres.

15.15 ? Compensação de cheques e títulos quaisquer; serviços relacionados a depósito, inclusive depósito identificado, a saque de contas quaisquer, por qualquer meio ou processo, inclusive em terminais eletrônicos e de atendimento.

15.16 ? Emissão, reemissão, liquidação, alteração, cancelamento e baixa de ordens de pagamento, ordens de crédito e similares, por qualquer meio ou processo; serviços relacionados à transferência de valores, dados, fundos, pagamentos e similares, inclusive entre contas em geral.

15.17 ? Emissão, fornecimento, devolução, sustação, cancelamento e oposição de cheques quaisquer, avulso ou por talão.

15.18 ? Serviços relacionados a crédito imobiliário, avaliação e vistoria de imóvel ou obra, análise técnica e jurídica, emissão, reemissão, alteração, transferência e renegociação de contrato, emissão e reemissão do termo de quitação e demais serviços relacionados a crédito imobiliário.

• Não há na Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 ?atividade de análise, cadastro, controle e processamento, prestada na elaboração de contrato de adiantamento de crédito?, mas há similitude nos serviços prestados relacionados ao setor bancário ou financeiro do item 15 e 15.8.

QUESTÃO 2

As empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais.

(Súmula 432, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 24/03/2010, DJe 13/05/2010)

RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. AQUISIÇÃO DE INSUMOS POR CONSTRUTORA MEDIANTE OPERAÇÃO INTERESTADUAL. EXIGÊNCIA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA PELA AUTORIDADE FAZENDÁRIA DA UNIDADE FEDERADA DE DESTINO.

IMPOSSIBILIDADE. ATIVIDADE ECONÔMICA SUJEITA A TRIBUTAÇÃO PELO ISSQN. DIREITO LÍQUIDO E CERTO QUE PODE SER COMPROVADO PELO CONTRATO SOCIAL NÃO JUNTADO QUANDO DA IMPETRAÇÃO DO MANDADO DE SEGURANÇA.

IRREGULARIDADE DE REPRESENTAÇÃO DA EMPRESA. CARACTERIZAÇÃO.

NECESSIDADE DE FIXAÇÃO DE PRAZO RAZOÁVEL PARA SANEAMENTO DO DEFEITO PROCESSUAL. ARTIGO 13, DO CPC. NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO. TEORIA DA CAUSA MADURA. CABIMENTO. TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. MERCADORIAS ADQUIRIDAS PARA UTILIZAÇÃO NAS OBRAS CONTRATADAS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. NÃO INCIDÊNCIA. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA (RESP 1.135.489/AL).

1. A incapacidade processual ou a irregularidade na representação decorrente da falta de juntada do contrato social ou dos atos constitutivos da empresa enseja a suspensão do processo para que seja concedido prazo razoável à parte para supressão do defeito, ex vi do disposto no artigo 13, do CPC, cuja aplicação é de rigor inclusive em sede de mandado de segurança (Precedentes do STJ: RMS 19.311/PB, Rel. Ministra Maria Thereza de Assis Moura, Sexta Turma, julgado em 25.08.2009, DJe 05.10.2009; REsp 437.552/PE, Rel.

Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 24.05.2005, DJ 01.07.2005; RMS 6.274/AM, Rel. Ministro Castro Filho, Terceira Turma, julgado em 27.08.2002, DJ 23.09.2002; e RMS 12.633/TO, Rel.

Ministro Vicente Leal, Sexta Turma, julgado em 05.06.2001, DJ 13.08.2001).

2. A teoria da causa madura (artigo 515, § 3º, do CPC) é aplicável ao recurso ordinário constitucional, viabilizando a análise do meritum do mandado de segurança, em segundo grau, uma vez sanado o defeito na representação processual, mediante a juntada do estatuto social da empresa (fls. 154/162 e 206/230), bem como cumpridas as providências enumeradas no artigo 7º, da Lei 12.016/2009.

3. In casu, a controvérsia mandamental cinge-se à possibilidade ou não de se exigir pagamento de diferencial de alíquota de ICMS das empresas atuantes no ramo de construção civil que realizem operações interestaduais de aquisição de insumos para utilização em sua atividade fim.

4. As empresas de construção civil (em regra, contribuintes do ISS), ao adquirirem, em outros Estados, materiais a serem empregados como insumos nas obras que executam, não podem ser compelidas ao recolhimento de diferencial de alíquota de ICMS cobrada pelo Estado destinatário (Precedente da Primeira Seção submetido o rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 1.135.489/AL, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 09.12.2009, DJe 01.02.2010).

5. É que as empresas de construção civil, quando adquirem bens necessários ao desenvolvimento de sua atividade-fim, não são contribuintes do ICMS. Conseqüentemente, "há de se qualificar a construção civil como atividade de pertinência exclusiva a serviços, pelo que "as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual" (José Eduardo Soares de Melo, in "Construção Civil - ISS ou ICMS?", in RDT 69, pg. 253, Malheiros)." (EREsp 149.946/MS).

6. Recurso ordinário provido para, reformando o acórdão regional, conceder a segurança, determinando que a autoridade coatora abstenha-se de exigir o recolhimento do diferencial de alíquota de ICMS nas operações interestaduais de aquisição de insumos para utilização na atividade fim da empresa de construção civil.

(RMS 23.799/PE, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/11/2010, DJe 01/12/2010)

QUESTÃO 3

Nos termos do art. 25, § 1º, I da LC nº 87/96 os créditos decorrentes de exportação poderiam ser repassados para outro estabelecimento do mesmo titular no mesmo Estado.

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. LC 87/96. TRANSFERÊNCIA A TERCEIROS DE CRÉDITOS ACUMULADOS EM DECORRÊNCIA DE OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NORMA DE EFICÁCIA PLENA. DESNECESSIDADE DE EDIÇÃO DE LEI ESTADUAL REGULAMENTADORA.

AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.

(AgRg no REsp 1232141/MA, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/08/2011, DJe 24/08/2011)

TRIBUTÁRIO. ICMS. LC 87/96. TRANSFERÊNCIA A TERCEIROS DE CRÉDITOS ACUMULADOS EM DECORRÊNCIA DE OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. ART. 25, § 1º, DA LC 87/96. NORMA DE EFICÁCIA PLENA. DESNECESSIDADE DE EDIÇÃO DE LEI ESTADUAL REGULAMENTADORA. INVIABILIDADE DE VEDAÇÃO À TRANSFERÊNCIA.

1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça entende que, conforme o disposto no art. 25 da Lei Complementar n. 87/96, há duas hipóteses de transferência de crédito acumulado de ICMS a contribuintes do mesmo Estado: (a) nos termos do § 1º, os créditos oriundos de operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados, ou serviços; e (b) nos termos do § 2º, os demais casos de saldos credores acumulados, a serem definidos pelo legislador estadual.

2. A primeira hipótese prescinde de lei estadual regulamentadora, pois se trata de norma de eficácia plena. Neste sentido, o Min. Teori Albino Zavascki, no voto-vista proferido no RMS 13.969/PA (1ª Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 4.4.2005), esclarece: "o art. 25, § 1º, da LC 87/96 é expresso ao conferir ao contribuinte detentor de saldos credores de ICMS acumulados desde a edição desse diploma legal, em razão de operações de exportação, a faculdade de aproveitá-los mediante transferência a qualquer estabelecimento seu no mesmo Estado (inciso I) e, havendo saldo remanescente, mediante transferência a outro contribuinte do mesmo Estado (inciso II) ? utilizando-se, nesse segundo caso, de documento expedido pela autoridade fazendária reconhecendo a existência do crédito. Trata-se de norma de eficácia plena, que dispensa qualquer regulamentação por lei estadual. A legislação estadual é requerida apenas para o reconhecimento do direito à utilização, nas modalidades acima descritas, dos demais saldos credores acumulados a partir da vigência da Lei Complementar, isto é, aqueles que não os decorrentes de exportações, nos inequívocos termos do § 2º do mesmo dispositivo". Precedentes.

3. Ante a autoaplicabilidade do § 1º do art. 25 da Lei Complementar n. 87/96, e, sendo os créditos oriundos de operações disciplinadas no art. 3º, inciso II, do mesmo normativo, "não é dado ao legislador estadual qualquer vedação ao aproveitamento dos créditos do ICMS, sob pena de infringir o princípio da não-cumulatividade, quando este aproveitamento se fizer em benefício de qualquer outro estabelecimento seu, no mesmo Estado, ou de terceiras pessoas, observando-se para tanto a origem no art. 3º." (RMS 13544/PA, Rel.

Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 19.11.2002, DJ 2.6.2003, p. 229).

Recurso especial provido.

(REsp 1252683/MA, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/06/2011, DJe 29/06/2011)

QUESTÃO 4

A distribuidora de bebidas por ser contribuinte de fato não detém legitimidade ativa para pleitear repetição de indébito, apenas o contribuinte de direito. Por se tratar de tributo indireto, o contribuinte de direito poderia, nos termos do art. 166 do CTN e Súmula nº 546 do STF requerer a restituição desses valores pagos indevidamente.

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.

ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO.

DISTRIBUIDORAS DE BEBIDAS. CONTRIBUINTES DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. SUJEIÇÃO PASSIVA APENAS DOS FABRICANTES (CONTRIBUINTES DE DIREITO). RELEVÂNCIA DA REPERCUSSÃO ECONÔMICA DO TRIBUTO APENAS PARA FINS DE CONDICIONAMENTO DO EXERCÍCIO DO DIREITO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE DE JURE À RESTITUIÇÃO (ARTIGO 166, DO CTN). LITISPENDÊNCIA. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULAS 282 E 356/STF. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 7/STJ.

APLICAÇÃO.

1. O "contribuinte de fato" (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo "contribuinte de direito" (fabricante de bebida), por não integrar a relação jurídica tributária pertinente.

2. O Código Tributário Nacional, na seção atinente ao pagamento indevido, preceitua que: "Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la." 3. Consequentemente, é certo que o recolhimento indevido de tributo implica na obrigação do Fisco de devolução do indébito ao contribuinte detentor do direito subjetivo de exigi-lo.

4. Em se tratando dos denominados "tributos indiretos" (aqueles que comportam, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro), a norma tributária (artigo 166, do CTN) impõe que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi transferido.

5. A exegese do referido dispositivo indica que: "...o art. 166, do CTN, embora contido no corpo de um típico veículo introdutório de norma tributária, veicula, nesta parte, norma específica de direito privado, que atribui ao terceiro o direito de retomar do contribuinte tributário, apenas nas hipóteses em que a transferência for autorizada normativamente, as parcelas correspondentes ao tributo indevidamente recolhido: Trata-se de norma privada autônoma, que não se confunde com a norma construída da interpretação literal do art. 166, do CTN. É desnecessária qualquer autorização do contribuinte de fato ao de direito, ou deste àquele. Por sua própria conta, poderá o contribuinte de fato postular o indébito, desde que já recuperado pelo contribuinte de direito junto ao Fisco. No entanto, note-se que o contribuinte de fato não poderá acionar diretamente o Estado, por não ter com este nenhuma relação jurídica. Em suma: o direito subjetivo à repetição do indébito pertence exclusivamente ao denominado contribuinte de direito. Porém, uma vez recuperado o indébito por este junto ao Fisco, pode o contribuinte de fato, com base em norma de direito privado, pleitear junto ao contribuinte tributário a restituição daqueles valores.

A norma veiculada pelo art. 166 não pode ser aplicada de maneira isolada, há de ser confrontada com todas as regras do sistema, sobretudo com as veiculadas pelos arts. 165, 121 e 123, do CTN. Em nenhuma delas está consignado que o terceiro que arque com o encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só o contribuinte tributário tem direito à repetição do indébito.

Ademais, restou consignado alhures que o fundamento último da norma que estabelece o direito à repetição do indébito está na própria Constituição, mormente no primado da estrita legalidade. Com efeito a norma veiculada pelo art. 166 choca-se com a própria Constituição Federal, colidindo frontalmente com o princípio da estrita legalidade, razão pela qual há de ser considerada como regra não recepcionada pela ordem tributária atual. E, mesmo perante a ordem jurídica anterior, era manifestamente incompatível frente ao Sistema Constitucional Tributário então vigente." (Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393) 6. Deveras, o condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte que pagou tributo indevido (contribuinte de direito) à comprovação de que não procedera à repercussão econômica do tributo ou à apresentação de autorização do "contribuinte de fato" (pessoa que sofreu a incidência econômica do tributo), à luz do disposto no artigo 166, do CTN, não possui o condão de transformar sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de restituição de indébito.

7. À luz da própria interpretação histórica do artigo 166, do CTN, dessume-se que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o pólo ativo da ação judicial que objetiva a restituição do "tributo indireto" indevidamente recolhido (Gilberto Ulhôa Canto, "Repetição de Indébito", in Caderno de Pesquisas Tributárias, n° 8, p. 2-5, São Paulo, Resenha Tributária, 1983; e Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393).

8. É que, na hipótese em que a repercussão econômica decorre da natureza da exação, "o terceiro que suporta com o ônus econômico do tributo não participa da relação jurídica tributária, razão suficiente para que se verifique a impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relação consubstanciada na prerrogativa da repetição do indébito, não tendo, portanto, legitimidade processual" (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e Método", 2ª ed., São Paulo, 2008, Ed. Noeses, pág. 583).

9. In casu, cuida-se de mandado de segurança coletivo impetrado por substituto processual das empresas distribuidoras de bebidas, no qual se pretende o reconhecimento do alegado direito líquido e certo de não se submeterem à cobrança de IPI incidente sobre os descontos incondicionais (artigo 14, da Lei 4.502/65, com a redação dada pela Lei 7.798/89), bem como de compensarem os valores indevidamente recolhidos àquele título.

10. Como cediço, em se tratando de industrialização de produtos, a base de cálculo do IPI é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria do estabelecimento industrial (artigo 47, II, "a", do CTN), ou, na falta daquele valor, o preço corrente da mercadoria ou sua similar no mercado atacadista da praça do remetente (artigo 47, II, "b", do CTN).

11. A Lei 7.798/89, entretanto, alterou o artigo 14, da Lei 4.502/65, que passou a vigorar com a seguinte redação: "Art. 14. Salvo disposição em contrário, constitui valor tributável: (...) II - quanto aos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.

§ 1º. O valor da operação compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário.

§ 2º. Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente.

(...)" 12. Malgrado as Turmas de Direito Público venham assentando a incompatibilidade entre o disposto no artigo 14, § 2º, da Lei 4.502/65, e o artigo 47, II, "a", do CTN (indevida ampliação do conceito de valor da operação, base de cálculo do IPI, o que gera o direito à restituição do indébito), o estabelecimento industrial (in casu, o fabricante de bebidas) continua sendo o único sujeito passivo da relação jurídica tributária instaurada com a ocorrência do fato imponível consistente na operação de industrialização de produtos (artigos 46, II, e 51, II, do CTN), sendo certo que a presunção da repercussão econômica do IPI pode ser ilidida por prova em contrário ou, caso constatado o repasse, por autorização expressa do contribuinte de fato (distribuidora de bebidas), à luz do artigo 166, do CTN, o que, todavia, não importa na legitimação processual deste terceiro.

13. Mutatis mutandis, é certo que: "1. Os consumidores de energia elétrica, de serviços de telecomunicação não possuem legitimidade ativa para pleitear a repetição de eventual indébito tributário do ICMS incidente sobre essas operações.

2. A caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteada pelo contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas não concede legitimidade ad causam para os consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não façam parte.

3. Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o produto em circulação ou prestam o serviço, concretizando, assim, a hipótese de incidência legalmente prevista.

4. Nos termos da Constituição e da LC 86/97, o consumo não é fato gerador do ICMS.

5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para pleitear a repetição do ICMS." (RMS 24.532/AM, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 26.08.2008, DJe 25.09.2008) 14. Consequentemente, revela-se escorreito o entendimento exarado pelo acórdão regional no sentido de que "as empresas distribuidoras de bebidas, que se apresentam como contribuintes de fato do IPI, não detém legitimidade ativa para postular em juízo o creditamento relativo ao IPI pago pelos fabricantes, haja vista que somente os produtores industriais, como contribuintes de direito do imposto, possuem legitimidade ativa".

15. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.

(REsp 903394/AL, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 24/03/2010, DJe 26/04/2010)